四、亏损合同

　　亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件，应当确认为预计负债。其中，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量应当反映了退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同。

　　企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：

　　1. 如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认为预计负债;如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认为预计负债。

　　2. 待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债;合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

　　【例13-9】 甲公司20x8年12月10日与丙公司签订不可撤销合同，约定在20x9年3月1日以每件200元的价格向丙公司提供A产品1 000件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时A产品尚未开始生产，甲公司准备生产A产品时，原材料价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。不考虑相关税费。

　　(1) 若生产A产品的单位成本为210元

　　履行合同发生的损失 = 1 000×(210-200) = 10 000(元)

　　不履行合同支付的违约金 = 1 000×200×20% = 40 000(元)

　　本例中，甲公司与丙公司签订了不可撤销合同，但是执行合同不可避免发生的费用超过了预期获得的经济利益，属于亏损合同。由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，甲公司应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债，即应确认预计负债10 000元。

　　借：营业外支出——亏损合同损失——A产品 10 000

　　贷：预计负债——亏损合同损失——A产品 10 000

　　待产品完工后，将已确认的预计负债冲减产品成本。

　　借：预计负债——亏损合同损失——A产品 10 000

　　贷：库存商品——A产品 10 000

　　(2) 若生产A产品的单位成本为270元

　　履行合同发生的损失 = 1 000×(270-200) = 70 000(元)

　　不履行合同支付的违约金 = 1 000×200×20% = 40 000(元)

　　应确认预计负债40 000元。

　　借：营业外支出——亏损合同损失——A产品 40 000

　　贷：预计负债——亏损合同损失——A产品 40 000

　　支付违约金时

　　借：预计负债——亏损合同损失——A产品 40 000

　　贷：银行存款 40 000

　　【例13-10】 甲公司与乙公司于20x8年11月签订不可撤销合同，甲公司向乙公司销售A设备50台，合同价格每台1 000 000元(不含税)。该批设备在20x9年1月25日交货。至20x8年末甲公司已生产40台A设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到1 020 000元，每销售一台A设备亏损20 000元，因此这项合同已成为亏损合同。预计其余未生产的10台A设备的单位成本与已生产的A设备的单位成本相同。则甲公司应对有标的的40台A设备计提存货跌价准备，对没有标的的10台A设备确认预计负债。不考虑相关税费。

　　有关账务处理如下：

　　(1) 有标的的部分，合同为亏损合同，确认减值损失

　　借：资产减值损失——存货跌价准备——A设备 800 000

　　贷：存货跌价准备——A设备(40×20 000) 800 000

　　(2) 无标的的部分，合同为亏损合同，确认预计负债

　　借：营业外支出——亏损合同损失——A设备 200 000

　　贷：预计负债——亏损合同损失——A设备(10×20 000) 200 000

　　在产品生产出来后，将预计负债冲减成本

　　借：预计负债——亏损合同损失——A设备 200 000

　　贷：库存商品——A设备 200 000

　　五、重组义务

　　重组，是指企业制定和控制的，将显着改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：(1) 出售或终止企业的部分业务;(2) 对企业的组织结构进行较大调整;(3) 关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

　　企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化;企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张;而债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。

　　(一) 重组义务的确认

　　企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，才能确认预计负债。

　　首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：(1) 有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等;(2) 该重组计划已对外公告。

　　企业制定了详细、正式的重组计划，并已经对外公告，使那些受其影响的其他单位或个人可以合理预期企业将实施重组，这构成了企业的一项推定义务。而管理层或董事会在资产负债表日前作出的重组决定，在资产负债表日并不形成一项推定义务，除非企业在资产负债表日前已经对外进行了公告，将重组计划传达给受其影响的各方，使他们形成了对企业实施重组的合理预期。

　　其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。

　　【例13-11】 20x9年12月31日，甲上市公司董事会决定关闭一个事业部。20x9年度财务报告报出前，甲上市公司董事会尚未将有关决定传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，在20x9年12月31日，甲上市公司不应对此项决定确认预计负债。

　　【例13-12】 20x9年12月16日，乙上市公司董事会决定关闭A产品事业部，有关计划已获批准。至20x9年12月31日，关闭该事业部的决定已经向社会公告，受影响的公司职工、客户及供应商均收到了通知。如果该义务很可能导致经济利益流出乙上市公司，且金额能够可靠计量，在20x9年12月31日，乙上市公司应对此项决定确认预计负债。

　　(二) 重组义务的计量

　　企业应当按照与重组有关的直接支出确认预计负债金额。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，并且与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。

　　由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得，在计量与重组义务相关的预计负债时，也不考虑处置相关资产(如厂房、店面，有时是一个事业部整体)可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。

　　企业可以参照表13-1判断该项支出是否属于与重组有关的直接支出。

　　表13-1 与重组有关支出的判断表

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